Autora: Ana Paula Izidoro
A Emenda Constitucional nº 132/2023 promoveu mudanças profundas na tributação sobre o consumo. Menos percebida, porém igualmente relevante, foi a alteração promovida no art. 145 da Constituição Federal, que passou a estabelecer a cooperação como diretriz da Administração Tributária.
A constitucionalização desse princípio revela que a Reforma Tributária não se limitou à substituição de tributos ou à reorganização das competências tributárias. O constituinte reformador também buscou redefinir a forma de relacionamento entre o Fisco e os contribuintes, privilegiando uma atuação orientada pela cooperação, pela confiança e pela conformidade tributária.
Essa diretriz foi posteriormente desenvolvida pela Lei Complementar nº 225/2026, que instituiu o Código de Defesa do Contribuinte. Entre outras previsões, a lei determinou que a Administração Tributária deve respeitar a segurança jurídica e a boa-fé, reduzir a litigiosidade, facilitar o cumprimento das obrigações tributárias, presumir a boa-fé do contribuinte e possibilitar a autorregularização antes da lavratura de autos de infração.
A leitura conjunta desses diplomas evidencia que a Reforma Tributária não pretendeu apenas alterar a forma de arrecadação, mas também estabelecer novos parâmetros para a atuação estatal. É justamente sob essa perspectiva que surge uma questão relevante para o contencioso tributário: em que medida essas novas diretrizes podem influenciar o controle da legalidade dos atos praticados pela Administração Tributária?
A resposta a essa indagação passa pela própria natureza das normas introduzidas pela LC 225/2026.
À primeira vista, seus dispositivos podem ser compreendidos como mera consolidação de garantias já conhecidas, como a motivação dos atos administrativos, o contraditório, a ampla defesa e a segurança jurídica. Entretanto, essa leitura parece insuficiente quando se observa o contexto normativo inaugurado pela Reforma Tributária.
A LC 214/2025, ao regulamentar o IBS e a CBS, foi estruturada sobre pilares como simplicidade, neutralidade e segurança jurídica. A LC 227/2026, por sua vez, instituiu o processo administrativo tributário do IBS privilegiando a transparência, a uniformização de entendimentos e a solução eficiente das controvérsias. A LC 225/2026 completa esse movimento ao estabelecer deveres objetivos de atuação para a Administração Tributária.
Não se trata apenas da previsão abstrata de direitos do contribuinte. O legislador passou a exigir comportamentos concretos da Administração, como a observância da boa-fé, a adequada motivação dos atos administrativos, o incentivo à autorregularização, a redução da litigiosidade e a adoção de mecanismos voltados à conformidade tributária.
Em conjunto, esses diplomas parecem revelar uma mudança de paradigma. A atuação estatal deixa de ser concebida exclusivamente sob a perspectiva da fiscalização e da cobrança para incorporar, ao menos em tese, deveres de cooperação e de prevenção de conflitos.
É justamente nesse ponto que surgem os reflexos para o contencioso tributário.
Sob essa perspectiva, determinadas discussões tradicionalmente fundamentadas em princípios constitucionais e regras gerais de direito administrativo passam a contar com fundamento expresso na legislação tributária.
É o caso, por exemplo, da lavratura de autos de infração precedidos da identificação de inconsistências que poderiam ter sido objeto de comunicação ao contribuinte e de procedimento de autorregularização. Da mesma forma, ganha relevo a análise de decisões administrativas baseadas em fundamentação padronizada ou incapazes de enfrentar adequadamente as alegações e provas produzidas pelo contribuinte.
Historicamente, essas discussões eram enfrentadas sob a ótica do devido processo legal, da motivação dos atos administrativos ou do contraditório. A LC 225/2026, contudo, acrescenta novos elementos ao debate ao positivar deveres específicos impostos à Administração Tributária.
A LC 225/2026 não criou, por si só, novas hipóteses de nulidade dos atos administrativos tributários. Tampouco substituiu os fundamentos tradicionalmente utilizados no controle judicial da atuação fazendária. O que fez foi introduzir, no próprio regime jurídico tributário, deveres objetivos impostos à Administração Tributária, cuja efetiva densidade normativa ainda será construída pela jurisprudência administrativa e judicial.
Essa necessidade de construção jurisprudencial pode ser percebida, inclusive, em hipóteses específicas disciplinadas pela própria Reforma Tributária.
A sistemática geral do creditamento do IBS e da CBS, prevista no art. 47 da LC 214/2025, condiciona a apropriação dos créditos à extinção do débito correspondente, além da existência de documento fiscal eletrônico idôneo. Sob esse modelo, a discussão tradicional acerca da boa-fé do adquirente tende a perder relevância, pois o direito ao crédito deixa de decorrer exclusivamente do destaque constante do documento fiscal e passa a depender da própria dinâmica de extinção do tributo.
Contudo, o §4º do mesmo dispositivo excepciona essa lógica nas aquisições de combustíveis submetidos ao regime específico, ao dispensar justamente a comprovação da extinção do débito para fins de apropriação dos créditos.
A coexistência dessas duas disciplinas evidencia que a interação entre a sistemática de creditamento instituída pela LC 214/2025 e a presunção de boa-fé positivada pela LC 225/2026 ainda suscitará importantes debates interpretativos.
Se, na regra geral, o novo modelo parece reduzir significativamente o espaço para discussões envolvendo a boa-fé do adquirente, a disciplina excepcional dos combustíveis poderá exigir que a jurisprudência volte a enfrentar, sob novas premissas, controvérsias relacionadas à proteção do contribuinte que atua de forma diligente e regular.
Nesse contexto, é possível que as futuras discussões do contencioso tributário deixem de se concentrar exclusivamente na legalidade da exigência fiscal para alcançar, também, a conformidade da própria atuação administrativa com os deveres de cooperação, motivação, boa-fé e redução da litigiosidade positivados pela Reforma Tributária. A efetiva extensão desses deveres, contudo, ainda dependerá da forma como serão harmonizados com os demais institutos introduzidos pelo novo sistema tributário, inclusive aqueles relacionados à sistemática de creditamento do IBS e da CBS.
Assim, talvez os maiores efeitos da LC 225/2026 não estejam propriamente na criação de novos direitos ou de novas hipóteses de nulidade, mas na construção jurisprudencial dos parâmetros de controle da atuação da Administração Tributária. É nesse processo interpretativo que se definirá se os princípios de cooperação, boa-fé e conformidade produzirão efeitos concretos no contencioso tributário ou permanecerão restritos ao plano programático.
